И объектов непроизводительной сферы;
По форме долгосрочные инвестиции делятся на: новое строительство, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, поддержание мощностей действующих производств и объектов непроизводственной сферы.
По степени готовности долгосрочные капитальные вложения подразделяются на законченные и незаконченные (незавершенные). По структуре долгосрочные инвестиции в форме капитальных вложений подразделяются на: строительство и создание объектов основных средств, приобретение основных средств, приобретение природных объектов, создание и приобретение объектов нематериальных активов .
По назначению все долгосрочные инвестиции подразделяются на инвестиции в производственные и непроизводственные объекты, объекты, предназначенные для сдачи в аренду, лизинг , прокат.
По отраслям долгосрочные капитальные вложения делятся на: вложения в промышленность , транспорт, объекты жилищного строительства, здравоохранение, сельское хозяйство и другие отрасли.
По источникам финансирования долгосрочные инвестиции подразделяются на инвестиции за счет собственных средств инвесторов и за счет привлеченных средств.
Объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета.
Источники финансирования долгосрочных инвестиций
До начала любого инвестиционного проекта необходимо определить источники его финансирования. Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть как собственные, так и привлеченные средства организации.
К собственным средствам организации относятся:
- прибыль , оставшаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов и обязательных платежей;
- амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;
- бюджетные средства, предоставленные различными уровнями государственной власти на безвозвратной основе;
- страховые возмещения, полученные на покрытие потерь и убытков от страховых случаев.
Действующей методологией бухгалтерского учета не предусмотрено ведение синтетического учета использования чистой прибыли организации в качестве источника долгосрочных инвестиций. Но организация может самостоятельно вести аналитический учет и контроль за использованием прибыли на эти цели. Для этого необходимо к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть отдельные субсчета: «Прибыль в обращении» и «Прибыль использованная». При использовании прибыли как источника долгосрочных инвестиций на этих счетах может быть сделана запись:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль в обращении»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль использованная».
Следующим источником финансирования долгосрочных вложений могут быть амортизационные отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и поэтому являются частью выручки от продажи конечной продукции. Выручка же в виде денежных средств поступает либо в кассу организации, либо на ее счета в учреждениях банков . Эти денежные средства могут использоваться для финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. В системном бухгалтерском учете не предусмотрено записей об использовании амортизации как источника финансирования долгосрочных вложений. Но при анализе достаточности средств для планируемых инвестиций необходимо сопоставить те суммы, которые требуются, с остатками на счетах 02 «Амортизация основных средств » и 05 «Амортизация нематериальных активов ».
Если же для финансирования долгосрочных инвестиций используются бюджетные средства на безвозвратной основе, учет их движения ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Средства целевого финансирования, полученные в качестве источника долгосрочных инвестиций, отражаются:
Приобретение оборудования для монтажа на счетах бухгалтерского учета заказчика отражается следующей записью:
Д-т 07 «Оборудование к установке»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Но приобретение оборудования и оприходование его на складе еще не означают капитальных вложений в полном смысле слова В монтаж подрядчику оборудование передается по акту приемки-передачи оборудования в монтаж. Только после фактической передачи его подрядчику для монтажа на счетах делается бухгалтерская проводка:
К-т 07 «Оборудование к установке».
Подрядчик же, получивший от заказчика оборудование для использования в строительстве объекта, учитывает такое оборудование на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». При получении оборудования, требующего монтажа, подрядчик делает простую запись: Д-т 005 «Оборудование, принятое для монтажа», а при монтаже оборудования в строящийся объект: К-т 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Заказчик принимает смонтированное оборудование по акту выполненных работ. В акте показывается только стоимость выполненных монтажных и пусконала-дочных работ, без стоимости оборудования.
Если же подрядчик обеспечивает строительство необходимым оборудованием, то его стоимость отражается у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» вместе со стоимостью монтажа и прочих работ (согласно выставленному счету).
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда », 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др
Если организации располагают самостоятельными структурными подразделениями, производящими строительно-монтажные работы, то они учитывают свои затраты на счете 23 «Вспомогательные производства»:
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
По окончании данных работ затраты списывают:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 23 «Вспомогательные производства».
Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается на счетах бухгалтерского учета:
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Приобретение объектов основных средств и нематериальных активов рассматривается в Учет поступления основных средств и Учет поступления нематериальных активов соответственно.
Одна из основных задач бухгалтерского учета капитальных вложений - определить всю совокупность затрат, относящихся к возведенному объекту строительства, его реконструкции или приобретению. Эти затраты по окончании работ будут определять инвентарную (первоначальную) стоимость вводимых в эксплуатацию объектов - зданий, сооружений, оборудования и т.п.
Инвентарная стоимость вводимых в эксплуатацию объектов складывается из затрат на строительные и прочие капитальные работы. Определяется инвентарная стоимость по законченному строительству, реконструкции, приобретению. Для проверки пригодности объекта к эксплуатации создаются специальные комиссии. Полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки-передачи объекта. В нем указываются объем, производственная мощность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Полностью оформленный и подписанный акт передается заказчику-застройщику и является основанием для определения инвентарной стоимости объекта капитальных вложений.
При осуществлении капитального строительства организация несет расходы, прямо не связанные со строительством объекта, но без них он не может быть возведен. Их определяют как затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов Затраты, не увеличивающие стоимости объектов основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельно от затрат на строительство. Такие затраты можно подразделить на затраты, предусмотренные сметами и расчетами, и затраты, не предусмотренные ими.
К первой группе можно отнести: расходы на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; затраты по возмещению стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство; средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия при последующей передаче построенных объектов, и пр.
Ко второй группе относятся затраты: на оплату процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ; на консервацию строительства; на снос, демонтаж и охрану объектов, прекращенных строительством и пр.
Раскрытие информации о долгосрочных инвестициях в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
- о величине незавершенного строительства;
- об объеме приобретенных объектов внеоборотных активов;
- об источниках финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений.
Создание внеоборотных активов, в особенности их строительство, растянуто во времени зачастую продолжается несколько отчетных периодов, в течение которых капитальные затраты находятся в переходной форме - расходы произведены, а объекты этих активов пока на учет не приняты. Поэтому возникает необходимость учитывать капитальные затраты в незавершенные объекты внеоборотных активов. В бухгалтерском балансе (форма № 1) отражаются остатки незавершенного строительства на начало года и на конец отчетного периода.
Что касается информации о поступивших в организацию внеоборотных активах (основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах), то в общем объеме она содержится в бухгалтерском балансе, а также в других отчетных формах, которые представляют собой расшифровку баланса. Так, например, в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) показывается поступление нематериальных активов, основных средств и объектов доходных вложений в материальные ценности по их видам за отчетный период. Кроме того, в этой форме отражаются как все расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, так и на незаконченные и не давшие положительных результатов.
Информация об источниках финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений содержится в нескольких формах бухгалтерской отчетности. Например, в бухгалтерском балансе показывается величина нераспределенной прибыли организации, а в отчете о прибылях и убытках отражается чистая прибыль организации за отчетный период. В отчете об изменениях капитала (форма № 3) в разделе «Справки» указываются суммы полученных за отчетный год из бюджета и внебюджетных фондов целевых поступлений на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. В приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) отражаются два показателя: общая сумма полученных бюджетных средств, в том числе по их видам за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года, и сумма полученных видов бюджетных кредитов по состоянию на начало и конец отчетного периода, а также суммы, полученные и возвращенные за отчетный период.
Контрольные вопросы
- Что относится к долгосрочным инвестициям?
- Чем отличаются долгосрочные инвестиции от краткосрочных?
- Что означает термин «капитальные вложения»?
- Назовите основные признаки классификации долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений.
- Назовите основные источники финансирования капитальных вложений.
- Дайте характеристику собственных источников долгосрочных инвестиций.
- Как можно показать на бухгалтерских счетах и контролировать использование собственных источников долгосрочных инвестиций?
- Дайте характеристику привлеченных источников долгосрочных инвестиций.
- Приведите основные бухгалтерские записи, отражающие привлечение внешних источников для финансирования долгосрочных вложений.
- Как отражаются на счетах бухгалтерского учета капитальные вложения на строительство, производимое подрядным способом?
- Кем выполняются строительно-монтажные работы при хозяйственном способе их проведения?
- Как отражаются на счетах бухгалтерского учета капитальные вложения, производимые хозяйственным способом?
- На каком счете формируются фактические затраты по производимым капитальным вложениям?
- Кто занимается организацией строительства, контролем за его ходом и ведет бухгалтерский учет производимых затрат?
- Что означает термин «новое строительство»?
- Что означает термин «незавершенное капитальное строительство»?
- Что означают термины «модернизация », «реконструкция», «расширение» и «техническое перевооружение хозяйствующего субъекта»?
- Как в бухгалтерском учете отражается оборудование, требующее монтажа?
- Из чего складывается инвентарная стоимость законченного объекта внеоборотных активов?
- Какие затраты относятся к затратам, не увеличивающим стоимость внеоборотных активов?
Вложения в ценные бумаги других фирм, которые делаются без учета текущих задач фирмы, обычно классифицируются и учитываются в зависимости от целей приобретения ценных бумаг и во взаимосвязи с инвестируемой фирмой.
Инвестиции с целью контроля деятельности другой фирмы (когда приобретается более 50% голосующих акций) должны быть включены в консолидированную отчетность. Когда вложения не обеспечивают контрольного пакета акций, но инвестор может оказать существенное влияние на управление фирмой (приобретено от 20 до 50% голосующих акций), они должны учитываться на основе метода по собственному капиталу. Вложения в долгосрочные финансовые бумаги отражаются в отчетности по минимальной из двух оценок: рыночной или по себестоимости. Все остальные вложения учитываются по себестоимости.
Ценная бумага -- документ, выражающий связанные с ним имущественные и неимущественные права, который может самостоятельно обращаться на рынке, быть объектом купли-продажи, является источником получения дохода. Ценные бумаги представлены в виде обособленных бланков либо в форме бухгалтерских записей на счетах специализированных учреждений и банков.
Финансовые вложения -- затраты предприятия на приобретение ценных бумаг, т.е. вложения денежных, основных, нематериальных и прочих активов в совместные, дочерние предприятия, акционерные общества, товарищества, а также дебиторская задолженность в виде предоставленных займов другим предприятиям и организациям.
Учёт основных средств.
Предприятия имеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду, принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:
· контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;
· контроль за рациональным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств;
· исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия;
· контроль за эффективностью использования рабочих машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и других основных средств;
· точное определение результатов от списания, выбытия объектов основных средств.
1.1. Основные средства их классификация и оценка
Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97 (утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 03.09.97 г. № 65-н и зарегистрировано в Минюсте РФ 13.01.98 г. № 1331) определяет основные средства как часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев
Время, в течение которого предполагается получить доход от эксплуатации конкретного объекта или выполнения им в данном периоде определенных функций, рассматривается в учете как срок полезного использования.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект -- законченное устройство со всеми приспособлениями, или конструктивно-обособленный предмет, способный самостоятельно выполнять необходимые функции в соответствии с его предназначением. Если устройство состоит из нескольких частей с различными сроками полезного использования, то каждая их них рассматривается в учете как самостоятельный инвентарный объект.
Классификация основных средств осуществляется по следующим признакам:
1. Имеющие вещественно-натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и “неосязаемые” -- нематериальные основные фонды (нематериальные активы). Материальные основные фонды в балансе представлены в разделе “Внеоборотные активы” по статье “Основные средства” с расшифровкой: “земельные участки и объекты природопользования”, “здания, машины и оборудование”, т. е. четко выделяются не амортизируемые и амортизируемые.
2. Степень участия человека в создании отдельных объектов: непосредственное участие -- так называемые “рукотворные основные средства” (здания, машины и т. п.). Без участия человека -- так называемые “нерукотворные основные средства” (земельные участки и объекты природопользования -- вода, недра и другие природные ресурсы).
3. Отрасли народного хозяйства (24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом, информационно-вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка и т. п.).
В его составе выделены материальные и нематериальные основные фонды. Материальные основные фонды представлены следующими группами:
сооружения;
машины и оборудование;
транспортные средства;
2.1. Учет наличия и поступления основных средств
Основные средства могут поступить на предприятие одним из следующих способов:
1. Приобретением за плату или в обмен на другое имущество.
2. Сооружением и изготовлением.
3. Внесением учредителями в счет вкладов в уставный капитал.
4 Безвозмездным получением.
5. В других случаях.
В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС.
2.2. Учет амортизации основных средств
Амортизация основных средств представляет собой способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам непроизводственного назначения -- на собственные источники. Если материалы и сырье списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства -- частями.
Во-первых, это связано с тем, что объекты основных средств не переносятся непосредственно на продукцию (работы, услуги).
Во-вторых, срок эксплуатации основных средств превышает один год.
В-третьих, стоимость основных средств, как правило, высока и включение ее сразу в себестоимость вызовет нежелательные финансовые последствия.
Основные средства выбывают из организации в результате:
списания или ликвидации;
передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;
безвозмездной передачи;
по другим причинам.
Перед проведением инвентаризации уточняется и правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).
Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию. Принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.
Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.
Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи (ф. № инв. 1) ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.
Тема 5. Учет долгосрочных инвестиций и финансовых вложений
В широком экономическом смысле инвестиции - ϶ᴛᴏ денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и некоммерческой деятельности в целях получения прибыли и достижения иного полезного эффекта.
В бухгалтерском учете долгосрочные инвестиции (капитальные вложения)- ϶ᴛᴏ расходы на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования) свыше одного года, не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Учёт долгосрочных инвестиций ведется на счете 08, который имеет сложную систему субсчетов.
По дебету счета 08 собираются расходы на отдельные объекты; после того как объект передан в эксплуатацию, он списывается с кредита счета 08 и приходуется по дебету соответствующего счета (01 или 04) в сумме фактических расходов на его приобретение или изготовление.
При изучении данной темы крайне важно составить четкое представление о порядке учета расходов при осуществлении капитальных вложений подрядным и хозяйственным способом.
Отражение процесса формирования затрат на капитальные вложения должно сопровождаться отражением движения источников их финансирования. В учетном процессе должно быть отражено, за счёт каких источников осуществлены данные вложения во внеоборотные активы (кредиты; нераспределенная прибыль; средства бюджета; долевое участие, дополнительные взносы).
Обособленнов бухучёте учитываются такие инвестиции как финансовые вложения. При изучении данного направления темы следует обратить внимание, что в данном разделе учета крайне важно использование положений целого ряда не просто бухгалтерских нормативных документов (Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, ПБУ 19/02), но и федерального законодательства об акционерных обществах, по ценным бумагам, по векселям и пр.
Следует обратить внимание, что в соответствии с новым планом счетов:
1) учет расходов на осуществление финансовых вложений ведется непосредственно на счете 58, без участия счета 08;
2) в текущем учете все финансовые вложения отражаются на счете 58, без участия счета 06. Но в бухгалтерской отчетности, в частности, в бухгалтерском балансе финансовые вложения на срок более одного года отражаются в первом разделе баланса, во внеоборотных активах, а на срок менее одного года – во втором разделе, в составе оборотных средств.
Тема 5. Учет долгосрочных инвестиций и финансовых вложений - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Тема 5. Учет долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" 2017, 2018.
Учет долгосрочных инвестиций (капитальных вложений)
Долгосрочные инвестиции - это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями:
- - осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих организаций и объектов непроизводственной сферы;
- - приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
- - приобретение земельных участков и объектов природопользования;
- - приобретение и создание активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок, проектно - изыскательских работ и др.).
Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.
Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организаций и привлеченные - долевое участие в строительстве, дополнительные взносы участников, долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета, предоставляемые на безвозвратной и возвратной основе.
К собственным средствам, являющимся источником финансирования долгосрочных инвестиций, относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, и др.
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций на предприятии ведут на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:
- 08.1 «Приобретение земельных участков»
- 08.2 «Приобретение объектов природопользования»
- 08.3 «Строительство объектов основных средств»
- 08.4 «Приобретение объектов основных средств (кроме скота)»
- 08.5 «приобретение нематериальных активов»
- 08.6 «перевод молодняка животных в основное стадо»
- 08.7 «Приобретение взрослых животных»
- 08.8 «Приобретение ОС по лизингу»
- 08.9 «Прочие вложения».
По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а также затраты на формирование основного стада.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
Учет операции по приобретению земельных участков и объектов природопользования. Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных организациями в собственность, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по субсчетам 08-1 "Приобретение земельных участков" и 08-2 "Приобретение объектов природопользования" согласно оплаченным или принятым счетам продавцов.
Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению и затрат по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. Указанные расходы по приобретению земельных участков и объектов природопользования отражают по дебету первого и второго субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).
После принятия к бухгалтерскому учету земельных участков и объектов природопользования затраты, учтенные на счете 08, списывают с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства".
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений они принимаются на учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основных средств.
Учет затрат по строительству объектов. Порядок учета затрат по строительству объектов зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ и другими инструкциями по учету строительства. При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражают фактически произведенные застройщиком затраты.
Строительная организация может исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ. Указанные расходы списывают в дебет счета 08 с кредита счетов 10 "Материалы" (на стоимость использованных в строительстве материалов), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на суммы, начисленные во внебюджетные фонды) и др.
В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ как подрядным, так и хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).
При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 "Оборудование к установке" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов.
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов.
Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, установленном для учета материально - производственных запасов, но с использованием первичных документов, предназначенных специально для учета оборудования (акт о приемке оборудования и др.).
При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке", а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования.
При осуществлении строительно - монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и отражают на счете 08.
Учет приобретения основных средств. Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08 согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.
В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования как находящиеся в пути.
При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.
Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке.
Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионные вознаграждения и другие платежи.
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков и по завершении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.
Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки - передачи основных средств.
Учет затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота. Основное стадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения взрослых животных и безвозмездного их получения. Затраты по формированию основного стада учитывают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляется бухгалтерской записью по дебету субсчета 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо" и кредиту счета 11 "Животные на выращивании и откорме". Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита субсчета 08-6. Списание со счета 11 осуществляется по стоимости, числящейся на начало года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода. В конце года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного молодняка и его фактической себестоимостью списывается дополнительной проводкой или способом "красное сторно" со счета 11 на счет 08 и со счета 08 на счет 01.
Стоимость взрослых животных, приобретенных со стороны, приходуется по дебету субсчета 08-7 "Приобретение взрослых животных" по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке.
Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию. Рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет счета 08 с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов".
Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства". По счету 08 применяют следующие регистры учета: ведомость учета затрат по капитальным вложениям и ремонту форма № 79, ведомость учета затрат по законченным капитальным вложениям форма № 80, лицевые счета подразделений форма № 83. Записи по счету 08 в СПК«Окинский» производят в анализ счета.
Учет вложений во внеоборотные активы рассматривается в учете как долгосрочные инвестиции. Под долгосрочными инвестициями понимают затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.
Инвестиционная деятельность организации осуществляется на основании Федерального закона от 25 февраля 1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Долгосрочные инвестиции связаны с:
Осуществлением капитального строительства;
Приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других объектов основных средств;
Приобретением земельных участков и объектов природопользования;
Приобретением и созданием активов нематериального характера.
Целями учета долгосрочных инвестиций являются:
Своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве и приобретении объектов по их видам и учитываемым объектам;
Обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
Правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
Осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
Вложения во внеоборотные активы отражаются по видам и объектам в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета затрат как объектов учета вложений во внеоборотные активы открываются следующие счета:
1. «Приобретение земельных участков».
2. «Приобретение объектов природопользования».
3. «Строительство объектов основных средств» - по капитальному строительству.
4. «Приобретение объектов основных средств» - по приобретениям отдельных объектов основных средств.
5. «Приобретение нематериальных активов» - по затратам, связанным с принятием на учет созданных нематериальных активов.
6. «Перевод молодняка животных в основное стадо» - по затратам, связанным с формированием стада скота.
7. «Приобретение взрослых животных».
Если организация приобретает здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и любые другие отдельные объекты основных средств, а также нематериальные активы, их стоимость отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов, до момента ввода в эксплуатацию.
Инвентарная стоимость приобретаемых основных средств слагается из фактических затрат на их приобретение и расходов на доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Такие внеоборотные активы переводятся в состав основных средств на счет 01 «Основные средства» в размере инвентарной стоимости по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Инвентарная стоимость нематериальных активов также складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По мере создания или поступления таких активов на предприятие они зачисляются в состав нематериальных активов на счет 04 «Нематериальные активы» на основании акта приемки.
Стоимость приобретения основных средств складывается из сумм, уплаченных инвестором по счетам поставщиков (за минусом НДС), а также транспортных расходов по доставке имущества, расходов на установку и т.п. В бухгалтерском учете при этом делаются записи:
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками – оприходовано оборудование,
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС по приобретенному основному средству;
Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кт 51 «Расчетные счета» – оплачены счета поставщиков;
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтены прочие расходы по приобретению оборудования;
Дт 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтен НДС по приобретенному основному средству.
Таким образом, на счете 08 формируется инвентарная стоимость основного средства. После всех операций, связанных с вводом в действие основного средства, происходит перевод произведенных капитальных вложений в состав основных средств:
Дт 01 «Основные средства»
Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» – введено в эксплуатацию основное средство.
В состав затрат на приобретение внеоборотных активов включаются такие затраты, как проценты по кредиту. Они увеличивают стоимость основного средства до момента определения инвентарной стоимости и включения имущества в состав основных средств на счет 01. Потом начисленные проценты учитываются в составе текущих затрат организации. Но для определения первоначальной стоимости основного средства для целей налогового учета проценты по кредит не учитываются. Проценты сразу включаются в состав прочих расходов.
Как правило, в схеме инвестиционно-строительного процесса участниками являются инвестор, заказчик и подрядчик.
Организация, для которой производится строительство, называется инвестор . Она производит финансирование – вложение денежных средств в создание нового объекта строительства. Инвестор – юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.
Если финансовых возможностей одной организации недостаточно, привлекаются дополнительные инвесторы, которых называют соинвесторами .
Для организации самого процесса строительства инвестор заключает договор со специализированной организацией, которая называется заказчик-застройщик.
Деятельность заказчика-застройщика заключается в организации процесса строительства. Эта организация занимается подбором подрядных строительных организаций, осуществляет технический и архитектурный надзор за строительством.
Строительные работы непосредственно выполняют подрядные организации – генподрядчик и субподрядчики .
Подрядчик – юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство. Любая подрядная организация для выполнения работ может нанять нового субподрядчика. В этом случае для своих субподрядчиков она выступает в роли генподрядчика.
Инвестор и заказчик заключают инвестиционный договор (договор на выполнение функций заказчика), который устанавливает порядок их взаимоотношений.
Инвестор производит только финансирование строительства. Заказчик организует строительство и контроль за строительством объекта, указанного в договоре.
В качестве капитальных вложений инвесторы используют как собственные, так и привлеченные средства. Осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. В этом случае с организациями-соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве.
Собственные средства на финансирование капитального строительства могут формироваться из следующих источников
Из уставного капитала организации;
За счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств;
Из части чистой прибыли организации;
За счет специальных (целевых) фондов;
Из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами, с объектами строительства;
За счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.
Наиболее часто встречаются ситуации, когда финансирование происходит из чистой прибыли или за счет привлеченных средств (как в форме кредитов от банков, так и в форме займа от иных организаций). Денежными средствами, полученными по кредиту, инвестор рассчитывается с подрядчиками, а стоимость подрядных работ увеличивает стоимость здания (сооружения). Источником возврата средств по кредиту являются собственные средства инвестора.
Правила бухгалтерского учета позволяют организациям-инвесторам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов с помощью создания специальных фондов целевого назначения. Движение средств по таким фондам может отражаться на счетах бухгалтерского учета. Однако по некоторым источникам финансирования движение средств отражается только внесистемно.
Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма начисленной амортизации определяется как сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для определения амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства.
Поэтому финансирование капитального строительства за счет амортизационных отчислений определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.
Статьи затрат, включаемых в себестоимость объекта.
Себестоимость основного средства в результате строительства складывается из следующих затрат:
Оплата по договору поставки поставщику материалов (услуг) при их использовании на строительстве объекта;
Оплата за выполнение работ по договорам. Необходимо обратить внимание, что если в процессе строительства была произведена оплата организациям за осуществление каких-либо строительных работ (по договору подряда), а часть работ выполнена самостоятельно, данное строительство должно рассматриваться как смешанное, т.е. строительство подрядным и хозяйственным способом, что влечет особый порядок налогообложения;
Оплата консультационных и информационных услуг, связанных со строительством основного средства;
Оплата регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных с приобретением права на объект;
Таможенные пошлины и иные платежи;
Невозмещаемые налоги;
Иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта и затраты по доведению его до состояния, в котором он будет пригоден к эксплуатации.
По своей технологической структуре капитальные вложения слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:
Строительных;
По монтажу оборудования;
Оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;
Инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
Машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;
Прочих капитальных работ и затрат.
В обычных условиях сумма прочих затрат не должна превышать 5% общих затрат на строительство. Нормативно такая сумма не установлена, однако в правилах бухгалтерского учета определено, что, если данная сумма превышает 5%, такие затраты должны учитываться обособленно и быть расшифрованы. В противном случае информативность учета будет недостаточной, что приводит к недостаточному контролю.
В состав прочих капитальных работ и затрат входят:
Проектно-изыскательные работы (включая затраты по разработке технико-экономических обоснований капитальных вложений), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов. Такие затраты обособленно учитываются, так как проектно-изыскательские работы зачастую относятся сразу к нескольким объектам строительства. Поэтому и возникает необходимость распределения произведенных затрат между объектами строительства:
Затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства на действующих предприятиях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика). Необходимо отметить, что в сметах на строительство эти расходы жестко нормируются;
Расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством;
Затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, возмещением убытков и потерь по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), по возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий; прекращением или изменением условий водопользования, по возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель. Так как при разработке сметы производится точная оценка данных затрат, ведение их обособленного учета позволяет оперативно проверять правомерность претензий потенциальных получателей компенсаций;
Затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд;
Плата за землю при выкупе земельного участка для строительства (оплата услуг адвокатов, агентов по операциям с недвижимостью, других посредников, пошлины и т.п.);
Затраты по насаждению и выращиванию многолетних плодово-ягодных культур, садов, на создание защитных лесных полос, в том числе вдоль автомобильных и железных дорог;
Затраты на проведение культуро-технических работ на землях, не требующих осушения, и на террасирование крутых склонов;
Расходы, предусмотренные в проектах и сметах строящихся зданий или сооружений на научно-исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений и связи со спецификой местных условий строительства и особенностями работы данного предприятия или сооружения;
Расходы на организацию и проведение подрядных торгов.
В инвестиционном договоре между инвестором и заказчиком могут быть предусмотрены и иные прочие затраты. При этом обязательным является условие, что в проектно-сметной документации такие затраты учтены.
Не все затраты заказчика по капитальному строительству формируют инвентарную стоимость объектов, вводимых в эксплуатацию (затраты по строительству, в размере которых объект вводится в состав основных средств). В связи с этим затраты по капитальному строительству необходимо рассматривать отдельно – как затраты, формирующие инвентарную стоимость объектов основных средств, и затраты по работам, не увеличивающие стоимости основных средств.
В бухгалтерском учете отражение затрат, не увеличивающих стоимости основных средств, является достаточно важным участком учета. Неверное отнесение их в состав прочих расходов, увеличивающих стоимость объекта строительства, и включение в инвентарную стоимость влечет за собой ряд нарушений.
В первую очередь это завышение амортизационных отчислений, которые формируют себестоимость изготавливаемой продукции. Кроме этого, нарушается начисленная сумма налога на имущество у собственника этого объекта. Как правило, при проведении налоговых проверок, когда выявляется подобная ошибка, суммы переплаченного налога на имущество засчитываются в счет недоплаты по налогу на прибыль.
Затраты, не увеличивающие стоимости объекта строительства, разделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в смете.
К затратам, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, в частности, относятся:
Затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
Расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;
Расходы, связанные с возмещением собственникам стоимости принадлежащих им строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.
К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:
Затраты застройщиков по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);
Расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;
Убытки по основным средствам строительства, а также от разрушения не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);
Затраты на консервацию строительства;
Расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
Расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушение в финансово-хозяйственной деятельности;
Другие затраты.
Следует учесть, что фактические затраты общехозяйственные (накладные) расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны со строительством. Например, если организация ведет собственное строительство и выполняет какие-либо подрядные работы, расходы на подготовку и переподготовку работников организации должны распределяться между объектами по договорам подряда и не относиться на стоимость собственного строительства. Если же повышение квалификации работников производилось только в целях выполнения собственного строительства, они должны рассматриваться как непосредственно связанные с данным строительством и полностью относиться на его стоимость.
До окончания работ по строительству все фактически произведенные затраты учитываются как незавершенное строительство на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования или постановки на учет.
Строительство зданий и сооружений инвестор может вести самостоятельно. В этом случае строительство ведется хозяйственным способом. Если же строительство ведется путем привлечения сторонней организации, такой способ строительства называется подрядным. Кроме этого, строительство для собственного потребления может происходить одновременно собственными силами и с привлечением подрядчиков. В учете такое строительство также будет отражаться частично как подрядное строительство и частично как строительство хозяйственным способом.
Инвестор совмещает функции заказчика при строительстве подрядным способом
Если организация-инвестор одновременно является застройщиком, все затраты на строительство здания собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств». При этом «входной» НДС по затратам на строительство учитывается на счете 19.
Когда строительство завершено, объект завершенного строительства должна принять госкомиссия. Затем необходимо зарегистрировать собственность на квартиры или здание. Осуществляя госрегистрацию, инвестор несет дополнительные расходы, например оплачивает рассмотрение заявления и внесение записи в Единый государственный реестр. Эти затраты в бухгалтерском и налоговом учете включаются в стоимость объекта строительства:
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– отражены расходы по государственной регистрации;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кт 51 «Расчетные счета» – оплачены расходы по государственной регистрации;
Учет работ, когда инвестор совмещает функции заказчика при строительстве хозяйственным способом
Организация-инвестор может привлекать для своего строительства подрядную строительную организацию. Затраты, получаемые от подрядчиков, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» к корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Пример .
Рыбный порт приобрел недостроенное здание за 1581200 руб. (в т.ч. 18 % НДС) и продолжил его строительство под холодильник хозяйственным способом. Для этого были приобретены материалы на сумму 637200 руб., в том числе 18 % НДС и переданы на строительство объекта, а также осуществлены другие расходы: амортизация основных средств – 17000 руб., заработная плата – 180000 руб., ЕСН – 47340 руб. Бухгалтерские записи по формированию стоимость объекта отражены в таблице 4
Таблица 4
Бухгалтерские записи Рыбного порта
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. Оприходован приобретенный объект незавершенного капитального строительства без НДС | |||
| 2. Отражен НДС по приобретенным незавершенным капитальным вложениям | |||
| 3. Оприходованы строительные материалы без НДС | |||
| 4. Отражен НДС по приобретенным материалам | |||
| 5. Переданы материалы на строительство объекта | |||
| 6. Произведены расходы по строительству: начислена амортизация начислена заработная плата произведены отчисления ЕСН | |||
| 7. Начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом | 141186,6 | ||
| 8. Принят к вычету НДС по приобретенным материальным ценностям | |||
| 9. Перечислен в бюджет НДС начисленный со стоимости строительно-монтажных работ. | 141186,6 | ||
| 10. Принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет | 141186,6 |
Учет работ, когда работы выполняются частично хозяйственным и частично подрядным способом
Инвестор может организовать строительство таким способом, когда часть работ производит сторонняя подрядная организация, а частично работы производит сам инвестор.
Пример .
Для строительства здания организация приобрела строительные материалы на сумму 59000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Работника, выполнявшим строительство, была начислена заработная плата и ЕСН на сумму 20000 руб. Стоимость услуг подрядчика составляет 177000 руб., в том числе НДС 27000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции должны отражаться следующим образом:
Дт 08 Кт 60 – 150000 руб. – приняты к учету работы подрядной организации;
Дт 19 Кт 60 – 27000 руб. – учтен НДС от подрядчика;
Дт 60 Кт 51 – 177000 руб. – оплачены услуги подрядной организации;
Дт10 Кт60 – 50000 руб. – приобретены материалы у поставщика;
Дт 19 Кт 60 – 9000 руб. – учтен НДС по материалам;
Дт 60 Кт 51 – 59000 руб. – произведена оплата за материалы;
Дт 08 Кт 10 – 50000 руб. – использованы материалы для строительства;
Дт 08 Кт 70, 69 – 20000 руб. – отнесена на стоимость строительства сумма заработной платы и ЕСН;
Дт 01 Кт 08 – 220000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости (150000 + 50000 + 20000);
Дт 19 Кт 68 – 12600 руб. – начислен НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления (50000 + 20000) х 18%;
Дт 68 Кт 19 – 27000 руб. – принят к вычету НДС от подрядчика;
Дт 68 Кт 19 – 9000 руб. – принят к вычету НДС от поставщика материалов;
Дт 68 Кт 19 – 12600 руб. – принят к вычету НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления, со счетом-фактурой.
Объект строительства может быть введен в эксплуатацию только в том случае, если имеются формы КС-11, КС-14.
Учёт в подрядных организациях
В конце каждого отчётного периода организация должна рассчитать итог своей работы: определить объём реализации продукции (работ) и подсчитать затраты на выполнение.
Весь объём выполненных работ, до момента сдачи их своему генподрядчику, подрядчик учитывает как незаконченное строительное производство на счёте 20 «Основное производство».
Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/08), утверждённое приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н, устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
В соответствии с данным ПБУ бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.
В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:
а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:
а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.
Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:
Возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
Предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
Выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).
Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.
Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).
Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учёта:
Стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды (а также износа временных (нетитульных) сооружений и устройств);
Расходы на оплату труда рабочих;
Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов.
Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.
Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:
доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода.
Планирование и учёт затрат на производство строительных работ осуществляются по договорам на строительство. То есть в большинстве случаев учёт затрат по каждой стройке и по каждому договору на строительство должен вестись отдельно. Если предприятие осуществляет однотипные строительные работы по разным договорам, то объединять такие затраты запрещается.
Наиболее распространённым способом организации раздельного учёта является применение субсчетов к счёту 20, например:
20-1 «Затраты по договору 1»;
20-2 «Затраты по договору 2».
Организовать раздельный учёт затрат можно с помощью регистров бухгалтерского учёта. Порядок организации раздельного учёта необходимо определить внутренними организационно-распорядительными документами, например учётной политикой организации.
Таким образом, если строительное предприятие выполняет работу на разных объектах, например ремонт швов на одном здании и покраску наружных стен на другом здании, то необходимо открывать отдельные субсчета по данным работам. Если эти работы выполняются для одного и того же заказчика по единому проекту, эти затраты можно объединить.
Несмотря на то, что при образовании финансового результата из общего счёта 20 расчётным путём можно сформировать себестоимость работ по отдельному договору, отсутствие раздельного учёта является нарушением. Поэтому, если затраты и финансовый результат по каждому договору или проекту (в рамках одного договора) могут быть установлены отдельно, следует вести раздельный учёт затрат.
В настоящее время основным методом учёта затрат на производство строительных работ является позаказный метод. При применении данного метода, объектом учёта будет являться отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (или отдельный вид работ) в соответствии с договором, на производство работ, по которому ведётся учёт затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.
Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:
Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком), но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.
Учёт материальных затрат
К материалам, включаемым в себестоимость строительных работ в составе постоянных расходов, относят только те материалы, которые непосредственно используются при выполнении работ.
В статью затрат «Материалы» включаются расхода на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов. Стоимость таких затрат определяется исходя из стоимости приобретения этих ресурсов, расходов на их доставку до приобъектного склада и заготовительно-складских расходов.
Не учитываются по статье «Материалы» затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, запасные части, энергия, материалы, предназначенные для ремонта машин и механизмов, материалы, расходуемые на другие нужды строительства, предусматриваемые в составе накладных расходов.